Vorbehalte in Bezug auf eine Pensionszusage sind steuerschädlich

Enthält eine Pensionszusage einen Vorbehalt, nach dem die Pension gemindert oder entzogen werden kann, ist die Bildung einer Rückstellung steuerrechtlich zwar grundsätzlich zulässig. Voraussetzung ist aber, dass der Vorbehalt ausdrücklich einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet.

Hintergrund

Die X-KG führte in 2003 eine betriebliche Altersversorgung mit Gehaltsumwandlung in Form der Direktzusage für ihre Mitarbeiter ein. Die Höhe der Versorgungsleistung ergibt sich nach einer Betriebsvereinbarung aus sog. Versorgungsbausteinen, die aus einer "Transformationstabelle" (beruhend auf einer dort nicht genannten mathematischen Formel, unter Berücksichtigung einer Verzinsung und biometrischer Faktoren) abgeleitet werden können.

Die Betriebsvereinbarung enthält den Vorbehalt, dass die Transformationstabelle und der Zinssatz von der KG einseitig durch eine nachfolgende Transformationstabelle unter Beachtung der Wertgleichheit ersetzt werden können. Die Ersetzung war erstmals möglich mit Ablauf des 31.12.2007.

Wegen dieses Vorbehalts anerkannte das Finanzamt die Rückstellungen nur teilweise an.

Mit dem Finanzamt sah auch das FG den Vorbehalt als steuerschädlich an und wies die Klage ab.

Entscheidung

Der BFH bestätigt das FG-Urteil. Der Vorbehalt verhindert eine (weiter gehende) Rückstellungsbildung. Wegen des dem Arbeitgeber (X-KG) eingeräumten freien Ermessens kann die Rückstellung nicht anerkannt werden. Dem steht nicht entgegen, dass nach der Betriebsvereinbarung die Transformationstabelle erstmals nach Ablauf des 31.12.2007 ersetzt werden konnte.

Der Gesetzeszweck des § 6a EStG besteht darin, Unklarheiten hinsichtlich der maßgeblichen Faktoren für die Bildung einer Pensionsrückstellung zu vermeiden. Deshalb ist § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG dahin zu verstehen, dass die Bildung einer Rückstellung steuerrechtlich nur dann zulässig sein soll, wenn ein mit der Pensionszusage verbundener Vorbehalt positiv (also ausdrücklich) einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand normiert, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pensionsanwartschaft oder Pensionsleistung gestattet. Denn ein solcher Vorbehalt hat kein allgemein lastminderndes Gewicht.

Uneingeschränkte Widerrufsvorbehalte oder Vorbehalte, deren Zuordnung oder arbeitsrechtliche Anerkennung nicht von vorneherein eindeutig zu bejahen ist, sind daher schädlich.

Der BFH widerspricht damit der in der Literatur vertretenen Auffassung, sämtliche Widerrufsvorbehalte seien steuerunschädlich, weil nach der aktuellen arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung Widerrufsvorbehalte nur noch nach billigem Ermessen zulässig und damit die Voraussetzungen des (aus diesem Grund auch überflüssigen) § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG stets zu bejahen seien. Wegen der bereits zum Bilanzstichtag erforderlichen Klarheit hinsichtlich der für die Bildung einer Pensionsrückstellung maßgeblichen Faktoren darf die Formulierung einer Pensionszusage nicht in das Belieben des Arbeitgebers gestellt werden.

Hiervon ausgehend hat das FG die Rückstellungsbildung zutreffend verneint. Durch die einseitige Ersetzung der Transformationstabelle und des Zinssatzes stand die Änderung der Pensionszusage im Belieben des Arbeitgebers (X-KG). Denn der Vorbehalt normiert nicht positiv (d. h. ausdrücklich) einen nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung anerkannten, eng begrenzten Tatbestand, der nur ausnahmsweise eine Minderung oder einen Entzug der Pension gestattet.

Der in der Betriebsvereinbarung enthaltene Hinweis, dass das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG normierte Gebot der Wertgleichheit zu beachten sei, führt zu keinem anderen Verständnis. Denn ob und ggf. inwieweit das dem Arbeitgeber ausdrücklich eingeräumte freie Ermessen bei einer möglichen Ersetzung von Transformationstabelle und Zinssatz durch den Bezug auf das Gebot der Wertgleichheit eingeschränkt sein könnte, lässt sich der Betriebsvereinbarung nicht entnehmen.