Leasingsonderzahlung bei Nutzungseinlage von Fahrtkosten

Zur Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwendungen für betriebliche Fahrten im Rahmen einer Nutzungseinlage ist eine Leasingsonderzahlung, die für ein teilweise betrieblich genutztes Fahrzeug aufgewendet wird, den einzelnen Veranlagungszeiträumen während der Laufzeit des Leasingvertrags unabhängig vom Abfluss im Rahmen einer wertenden Betrachtung zuzuordnen.

Hintergrund

Der Kläger erzielte im Streitjahr 2013 u. a. Einkünfte aus selbstständiger Arbeit und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Seinen Gewinn ermittelte er durch Einnahmen-Überschuss-Rechnung.

Der zwischen dem Kläger und der Leasinggeberin geschlossene Vertrag hatte eine Laufzeit von 36 Monaten und begann nach den vertraglichen Vereinbarungen an dem zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Tag der Fahrzeugübergabe. Er sah keine Kaufoption oder Möglichkeit der Vertragsverlängerung für den Kläger vor; eine Beteiligung des Klägers an möglichen Veräußerungserlösen war ebenfalls nicht vereinbart. Des Weiteren war der Kläger zur Zahlung monatlicher Leasingraten verpflichtet. Die Leasingsonderzahlung war spätestens bei der Übernahme des Fahrzeugs zu leisten und wirkte sich auf die Höhe der monatlichen Leasingraten mindernd aus.

Der Kläger leistete am 8.12.2013 für das Fahrzeug eine Leasingsonderzahlung i. H. v. 43.424,15 EUR (36.490,88 EUR zzgl. 6.933,27 EUR Umsatzsteuer). Das Fahrzeug wurde vereinbarungsgemäß an ihn am darauffolgenden Tag ausgeliefert. Nach Ablauf der Leasingdauer gab der Kläger das Fahrzeug an die Leasinggeberin zurück.

Im Dezember 2013 wurde das Fahrzeug zu 71,3 % betrieblich und zu 12,96 % im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung genutzt. In den darauffolgenden Jahren betrug die Nutzung des Fahrzeugs bei den beiden Einkunftsarten insgesamt jeweils zwischen 10 % und 20 %.

Der Kläger machte in seiner Einkommensteuererklärung 2013 83,99 % der Leasingsonderzahlung (30.648,69 EUR netto) als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit geltend. Das Finanzamt erkannte den Betriebsausgabenabzug jedoch nur mit 1/36 von 83,99 % an.

Im anschließenden Einspruchsverfahren vertrat das Finanzamt die Auffassung, dass das durch den Leasingvertrag begründete Nutzungsrecht aufgrund der mehr als 50-prozentigen betrieblichen Nutzung im Streitjahr als immaterielles Wirtschaftsgut dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen und die Nutzungsentnahme für private Fahrten nach der 1 %-Methode zu ermitteln sei. Es setzte die Einkommensteuer nach Anhörung zur Verböserung in der Einspruchsentscheidung höher fest.

Das FG gab der Klage teilweise statt. Entgegen der Auffassung des Finanzamts führe das obligatorische Nutzungsrecht des Klägers aus dem Leasingvertrag nicht zur Anwendung der 1 %-Regelung, da das Nutzungsrecht nicht zum Betriebsvermögen des Klägers gehöre. Die Leasingsonderzahlung sei im Jahr 2013 sofort abzugsfähig entsprechend des laufzeitbezogenen Anteils der unternehmerischen Nutzung i. H. v. 12,16 % (4.437,29 EUR netto) bei den Einkünften aus selbstständiger Tätigkeit und i. H. v. 6,24 % (2.277,03 EUR) bei den Vermietungseinkünften.

Entscheidung

Der BFH hat entschieden, dass das FG hinsichtlich der Höhe des im Streitjahr im Rahmen einer Nutzungseinlage abzugsfähigen Teils der Leasingsonderzahlung bei den Einkünften des Klägers aus selbstständiger Arbeit zugunsten der Kläger rechtsfehlerhaft einen zu weitgehenden Abzug berücksichtigt habe. Der von den Klägern begehrte höhere anteilige Abzug der Leasingsonderzahlung als Betriebsausgabe bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit komme nicht in Betracht. Da das FG der Klage zu weitgehend stattgegeben und zu hohe Betriebsausgaben zugesprochen habe, wäre der überschießende Betrag zu Lasten der Kläger mit den begehrten höheren Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung zu saldieren. Da die zu Unrecht zugunsten der Kläger berücksichtigten Betriebsausgaben die mit der Revision geltend gemachten weiteren Werbungskosten des Klägers bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung übersteigen würden, könne die Revision auch insoweit keinen Erfolg haben.

Eine Zuordnung des Leasingfahrzeugs als Wirtschaftsgut des notwendigen oder gewillkürten Betriebsvermögens komme nicht in Betracht, sodass die Leasingsonderzahlung nicht zu den Anschaffungskosten für ein solches Wirtschaftsgut gehöre. Der Kläger sei nicht rechtlicher und aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen mit der Leasinggeberin (Laufzeit, keine Kauf- bzw. Verlängerungsoption für den Kläger, keine Beteiligung am Veräußerungserlös) auch nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Fahrzeugs.

Bei der Leasingsonderzahlung handele es sich auch nicht um Anschaffungskosten für ein obligatorisches Nutzungsrecht im Betriebsvermögen des Klägers. Zu den Anschaffungskosten eines obligatorischen Nutzungsrechts gehörten zwar einmalige Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Vertragsabschluss anfielen oder die als Entgelt für das Zustandekommen des Vertrags geleistet würden; hierzu zählten jedoch nicht vorausgezahlte Nutzungsentgelte wie die Leasingsonderzahlung.

• 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sei zwar auch auf zu mehr als 50 % betrieblich genutzte Fahrzeuge anzuwenden, die der Steuerpflichtige, ohne deren wirtschaftliches Eigentum erlangt zu haben, lediglich als Leasingnehmer nutze. Diese Zuordnung würde im Streitfall zum Betriebsausgabenabzug der Leasingsonderzahlung und für die Privatnutzung zum Ansatz einer Nutzungsentnahme im Streitjahr führen. Die Voraussetzungen für eine solche Gleichbehandlung des klägerischen Fahrzeugs mit Fahrzeugen des notwendigen Betriebsvermögens seien jedoch nicht erfüllt, da der Kläger das Fahrzeug nur vorübergehend und nicht dauerhaft in einem Umfang von über 50 % betrieblich genutzt habe. Ob ein betrieblicher Nutzungsanteil von mehr als 50 % erreicht werde, sei bei Anwendung der Vorschrift auf Leasingfahrzeuge wie bei Geltendmachung der Zuordnung eines im rechtlichen oder wirtschaftlichen Eigentum des Steuerpflichtigen stehenden Fahrzeugs zum notwendigen Betriebsvermögen nach der dauerhaft beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung und nicht nur nach den Nutzungsverhältnissen im Anschaffungsjahr zu bestimmen. Über die Gesamtnutzungsdauer von 36 Monaten betrage die betriebliche Nutzung des Fahrzeugs nur 12,16 % der gefahrenen Gesamtstrecke. Die betriebliche Nutzung von über 50 % nur im Dezember 2013 sei danach nicht geeignet, die Betriebsvermögenseigenschaft des Nutzungsrechts zu begründen.

Die Höhe der für eine Nutzungseinlage anzusetzenden Betriebsausgaben bestimme sich nach den auf die betriebliche Nutzung entfallenden tatsächlichen Aufwendungen. Zur Bestimmung des Werts der Nutzungseinlage seien die jährlichen Gesamtaufwendungen für das Wirtschaftsgut – einschließlich sämtlicher fixer Kosten und der AfA – in einen betrieblichen und einen privaten Anteil aufzuteilen und zuzuordnen. Aufteilungsmaßstab bei Kraftfahrzeugaufwendungen sei grundsätzlich das Verhältnis der betrieblichen oder beruflichen und privaten Nutzungsanteile nach den jeweils gefahrenen Kilometern im Verhältnis zur Gesamtstrecke.

Um den auf die betrieblichen Fahrten des Streitjahrs entfallenden Anteil der Leasingsonderzahlung an den jährlichen Gesamtaufwendungen zu bestimmen, bedürfe es neben der streckenbezogenen Aufteilung eines weiteren zeitbezogenen Aufteilungsmaßstabs.

Da es sich bei der Leasingsonderzahlung im Streitfall um ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt handele, das dem Zweck diene, die Leasingraten während der Gesamtlaufzeit des Leasingvertrags zu mindern, finanziere die Leasingsonderzahlung maßgeblich auch die Nutzung des Fahrzeugs für Privatfahrten, betriebliche Fahrten und Fahrten im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den Folgejahren. Den jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten des Streitjahres sei aber nur der durch diese Fahrten veranlasste Anteil der Leasingsonderzahlung zuzuordnen.

Der auf das Streitjahr entfallende Anteil der Leasingsonderzahlung an den tatsächlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten sei wegen des wirtschaftlichen Zusammenhangs der Leasingsonderzahlung zu allen Fahrten während des vertraglich bestimmten Leasingzeitraums und des damit vorliegenden multikausalen Veranlassungszusammenhangs im Rahmen einer wertenden Betrachtung typisierend nach dem Verhältnis der auf das jeweilige Streitjahr entfallenden vollen Monate zum Gesamtleasingzeitraum zu bestimmen.

Die Leasingsonderzahlung mindere nach dem Leasingvertrag die Höhe der monatlichen Leasingraten gleichmäßig über die gesamte Vertragslaufzeit. Sie sei daher bei der Ermittlung der jährlichen Gesamtaufwendungen für die betrieblichen Fahrten unabhängig vom Abflusszeitpunkt linear auf den Vertragszeitraum zu verteilen.

Zu den tatsächlichen Aufwendungen für die Nutzungseinlage gehörten im Streitjahr mithin ein Anteil der Leasingsonderzahlung i. H. v. 1/36 x 71,03 % der gesamten Leasingsonderzahlung (719,99 EUR netto).

Da das FG den Betriebsausgabenabzug für die Leasingsonderzahlung um 3.717,31 EUR netto zu hoch vorgenommen habe, könne die Revision auch mit dem weiteren Begehren, die Leasingsonderzahlung i. H. v. 4.729,22 EUR netto (12,96 % der Leasingsonderzahlung) als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung statt wie bisher mit 6,24% der Leasingsonderzahlung, d. h. 2.277,03 EUR (Differenz 2.452,19 EUR), zu berücksichtigen, keinen Erfolg haben.